Skjerpet tidsfrist for inngåelse av justeringsavtaler

Skattemyndighetenes praksis har til nå vært at justeringsavtale må inngås innen oppgavefristen for avgiftsterminen overføringen skjer, som normalt er én måned og ti dager senere. Det virker altså som om skattemyndighetene er i ferd med å endre fristen for å inngå justeringsavtale – en tidsfrist som verken fremgår av lov eller forskrift. Manglende overholdelse av tidsfristen kan potensielt få store økonomiske konsekvenser.

Virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, herunder frivillig registrert for utleie av fast eiendom, har fradragsrett for merverdiavgift på kostnader til ny-, på- og ombygging av fast eiendom til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten for merverdiavgift på slike “kapitalvarer” er imidlertid betinget av at eiendommen ikke overdras eller på annen måte omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett i løpet av en periode på ti år etter at byggetiltaket ble ferdigstilt. Hvis det finner sted en overdragelse av eiendommen innenfor denne perioden, må overdrager justere fradragsføringen og tilbakebetale en forholdsmessig del av den fradragsførte merverdiavgiften. Det gjelder imidlertid et viktig unntak; overdrager kan unnlate å justere fradragsføringen dersom det inngås en såkalt justeringsavtale med overtager, dvs. en avtale om overføring av justeringsplikten til overtager av eiendommen.

Vilkårene for å kunne overføre justeringsplikt er (i) at overtager er eller blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret senest samme avgiftstermin som overdragelsen skjer, (ii) at overtager har minst samme fradragsrett som overdrager, og (iii) at overtager samtykker til overføring av justeringsplikten. Dersom vilkårene er oppfylt, kan overdrager unnlate å justere fradragsføringen.

I tillegg til disse materielle vilkårene gjelder et dokumentasjonskrav som innebærer at overføring av justeringsplikt skal dokumenteres med en skriftlig, undertegnet avtale som inneholder bestemte opplysninger. Det er lagt til grunn i rettspraksis at oppfyllelse av slike dokumentasjonskrav ikke er et materielt vilkår for å oppnå de avgiftsmessige virkninger som følger av den aktuelle lovbestemmelsen, med mindre dette fremgår uttrykkelig av loven eller forskriften.

Når det gjelder dokumentasjonskravet knyttet til overføring av justeringsplikt har skattemyndighetene lagt til grunn at oppfyllelse av dette er et materielt vilkår. Altså at det må være inngått avtale om overføring av justeringsplikt som oppfyller kravene til form og innhold som fremgår av dokumentasjonskravet, for at overdrager skal kunne unnlate å justere fradragsføringen. I tillegg har skattemyndighetene oppstilt en tidsfrist for når dokumentasjonskravet må være oppfylt. Denne tidsfristen fremgår verken av lov eller forskrift, men praktiseres også som et materielt vilkår for overføring av justeringsplikt. Fristen er ifølge Merverdiavgiftshåndboken oppgavefristen for den avgiftstermin overdragelsen skjer.

Det er tvilsomt om det er rettslig grunnlag for å anse oppfyllelse av dokumentasjonskravet som et vilkår for overføring av justeringsplikt. Så lenge det kan påvises at overtager har samtykket til å overta justeringsplikten og at de øvrige materielle vilkårene er oppfylt, bør overdrager ha rett til å unnlate å justere fradragsføringen.

Det er uansett ikke rettslig grunnlag for å tillegge manglende oppfyllelse av dokumentasjonskravet innen en tidsfrist som verken fremgår av lov eller forskrift rettslige konsekvenser. Slik de materielle vilkårene for overføring justeringsplikt er formulert kan det imidlertid være grunnlag for å kreve at disse må være oppfylt på tidspunktet overdragelsen skjer, eller senest innen utløpet av den avgiftstermin overdragelsen skjer (registreringsvilkåret). Overtagers samtykke til å overta justeringsplikten må i så fall foreligge på transaksjonstidspunktet. Så fremt oppfyllelse av de materielle vilkårene kan påvises, er det ikke rettslig grunnlag for å oppstille noen ytterligere vilkår for overføring av justeringsplikten. Skatteetaten har riktignok lagt til grunn at overtagers samtykke til å overta justeringsplikten må foreligge innen oppgavefristen for avgiftsterminen overdragelsen skjer, men en slik lempelig praktisering av vilkåret er uproblematisk. Legalitetsprinsippet tillater derimot ikke at det oppstilles vilkår for overføring av justeringsplikt utover de som eksplisitt fremgår av lov eller forskrift.

Skatteetaten praktiserer imidlertid reglene slik at oppfyllelse av dokumentasjonskravet anses som et materielt vilkår og at det foreligger plikt til å justere fradragsføringen dersom justeringsavtale i tråd med dokumentasjonskravet ikke er inngått innen en bestemt tidsfrist. Denne fristen har vært oppgavefristen for avgiftsterminen overdragelsen skjer, men siste tids rettspraksis indikerer altså at skatteetaten egentlig mener fristen er utløpet av avgiftsterminen overdragelsen finner sted. Det er derfor all grunn til å overholde dette for å unngå å komme i konflikt med skattemyndighetene.

Virksomheter som har blitt avkrevd merverdiavgift, renter og eventuelt tilleggsskatt på grunn av manglende oppfyllelse av dokumentasjonskravet innen fristen som er etablert av skatteetaten, bør imidlertid vurdere om det er hensiktsmessig å bestride kravet. Dersom det foreligger bevis for at de materielle vilkårene er oppfylt, herunder at overtager på transaksjonstidspunktet hadde samtykket til å overta justeringsplikten, vil det etter mitt syn være gode rettslige holdepunkter for å få underkjent kravet fra skatteetaten.

Artikkelen er skrevet av advokat og partner Bjørn Christian Lilletvedt Tovsen i Advokatfirmaet Thommessen AS.