Avgjørelsen kan føre til at det blir vanskeligere i fremtiden å oppnå forhåndsregistrering for aktører som trenger konsesjon eller andre offentlige tillatelser for å kunne sette i gang sin virksomhet. Videre vil det foreligge risiko knyttet til frivillig registrerte utleiers utleieforhold hvor leietaker er forhåndsregistrert.
Les også: Gikk på mva-smell i retten
Strenge krav for forhåndsregistrering
Saken gjaldt hvorvidt et selskap som etter planen skulle drive konsesjonspliktig vindkraftproduksjon kunne forhåndsregistreres i Merverdiavgiftsregisteret før man hadde oppnådd konsesjon. Skatttekontoret hadde opprinnelig innvilget forhåndsregistrering i tre år, men avslo søknad om forlengelse av forhåndsregistreringen ut over disse tre årene under henvisning til at selskapet ikke hadde fått konsesjon.
Etter at Skattedirektoratet i klageomgangen hadde fastholdt slettingsvedtaket, traff skattekontoret vedtak om etterberegning/tilbakeføring av inngående avgift med i overkant av 1 850 000 kroner. Avgiften var fradragsført av selskapet i de tre år forhåndsregistreringen hadde vart.
Vindkraftselskapet reiste søksmål mot staten, og krevde at avslaget på fortsatt forhåndsregistrering skulle kjennes ugyldig, og likeledes at skattekontorets vedtak om etterberegning av avgift skulle oppheves.
Les også: Ny mva-dom gir store konsekvenser
Høyesterett konkluderte med at vedtakene var gyldige. Retten la til grunn at det ved vurdering av forhåndsregistrering i utgangspunktet må oppstilles et krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at omsetning faktisk kommer i gang som forutsatt. Spørsmålet var om det forhold at vindkraftselskapet ikke hadde oppnådd konsesjon innebar at det strenge sannsynlighetskravet ikke var oppfylt.
Retten la til grunn at det i den aktuelle saken ville være umulig for avgiftsmyndighetene å forutse hvilke selskaper som ville få søknadene sine innvilget, og viste i den sammenheng til at det tidligere var gitt 60 konsesjoner og 30 avslag, mens for 50 søknader hadde søker blitt oppfordret til å trekke søknaden. 100 saker var på «vent» da saken ble behandlet i tingretten. Høyesterett mente at så lenge konsesjon er en absolutt forutsetning for virksomheten, forelå ikke kvalifisert sannsynlighetsovervekt for fremtidig avgiftspliktig omsetning så lenge søknad ikke var innvilget.
Les også: Kritisk til skattedom
Les også: Nok en momsfelle for fall
Både avslaget på søknad om forlenget forhåndsregistrering og vedtaket om etterberegning av fradragsført inngående avgift ble derfor opprettholdt.
Betydning for eiendomsbransjen
Dommen kan ha betydning for eiendomsbransjen på ulike måter.
For det første innebærer avgjørelsen en risiko for utleiere som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg/anlegg, og som bygger sin avgiftsbehandling på at leietaker er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret. Risikoen ligger i at leietaker ikke får forlenget sin forhåndsregistrering, og at avgiftsmyndighetene i den sammenheng kan hevde at forutsetningen for utleiers fradrag av inngående avgift på eksempelvis oppføringskostnader er bortfalt, og at fradragene derfor må tilbakeføres.
Man kan tenke seg at en nystartet virksomhet skal drive investeringsintensiv konsesjonspliktig aktivitet fra leide lokaler, og at virksomheten er blitt forhåndsregistrert på grunnlag av investeringene. I et slikt tilfelle kan det tenkes at en frivillig registrert utleier har oppført utleiebygget, og fradragsført inngående avgift på oppføringskostnadene på grunnlag av leietakers registreringsforhold. Hvis leietaker blir nektet forlengelse av forhåndsregistreringen, oppstår spørsmålet om hvilke virkninger dette kan få for de avgiftsfradrag utleier har krevd.
I et slikt tilfelle kan det spørres om utleiers avgiftsfradrag er foretatt under sviktende forutsetninger. På det tidspunkt forhåndsregistreringen av leietaker opphører, og leietakers egne fradrag blir tilbakeført, kan det hevdes at også forutsetningen for utleiers fradrag bortfaller, og at fradragsført inngående avgift derfor må tilbakeføres.
Les også: Nytt mva-regelverk kommer
Vi er kjent med at Skattedirektoratet har lagt til grunn at fradragsført avgift må tilbakeføres i et ikke helt ulikt typetilfelle, hvor bygg som oppføres av frivillig registrert utleier blir besluttet overdratt i forbindelse med fisjon før den avgiftspliktige leietakeren flytter inn. I disse tilfellene følger tilbakeføringsplikten etter Skattedirektoratets syn av en særbestemmelse for bygg under oppføring.
Man skal ikke helt avskrive muligheten for at avgiftsmyndighetene vil legge til grunn at det oppstår en tilbakeføringsplikt for utleier dersom leietakers forhåndsregistrering bortfaller, og at utleier eventuelt er henvist til merverdiavgiftslovens justeringssystem dersom leietaker eventuelt blir merverdiavgiftsregistrert igjen på et senere tidspunkt. Dersom myndighetene inntar et slikt standpunkt, vil utleier risikere tap av fradragsrett knyttet til perioden før ordinær avgiftsregistrering kommer i gang, og ikke minst en betydelig likviditetsulempe knyttet til at man etter registrering av leietaker er henvist til årlig justering av avgift i den resterende del av justeringsperioden for bygget.
Les også: Slurv gir skattesmell
Les også: Avklarende om rentefradrag
Gode grunner kan imidlertid tale mot en tilbakeføringsplikt som nevnt. Selv om det kan hevdes at manglende forlengelse av forhåndsregistrering kan innebære et brudd på forutsetningene for utleiers fradrag, er det faktiske forhold at leieobjektet har vært brukt i virksomhet som har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Kriteriene for at utleieobjektet omfattes av den frivillige registreringen har derfor vært til stede så lenge leietaker har vært forhåndsregistrert, hvilket tilsier at fradrag utleier har gjort i denne perioden er rettmessig. Utleiere bør derfor ikke uten videre godta eventuelle forsøk fra avgiftsmyndighetenes side på etterberegninger som følge av bortfalte forhåndsregistreringer.
Videre kan avgjørelsen innebære at avgiftsmyndighetene vil kunne stramme inn sin praksis knyttet til forhåndsregistrering av utleieselskaper i tilfeller hvor man har inngått (betinget) leieavtale med avgiftspliktig/registrert leietaker, men hvor det for eksempel ikke foreligger endelig byggetillatelse fra kommunen, eller hvor det foreløpig ikke foreligger nødvendig regulering av eiendommen.
Les også: Ikke mva-pliktig leietaker?
Høyesterett la til grunn at det under konsesjonssystem hvor det gis et betydelig antall avslag, og hvor avgiftsmyndighetene derfor vanskelig kan forutse hvorvidt en søknad vil bli innvilget, er det vanskelig å se at det kvalifiserte sannsynlighetskravet for fremtidig (avgiftspliktig) omsetning er oppfylt.
Dette innebærer imidlertid ikke at konsesjon/tillatelse er et ufravikelig vilkår i alle sammenhenger. Dersom det til tross for manglende byggetillatelse eller reguleringsvedtak faktisk foreligger kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at tillatelse eller ønsket regulering vil bli innvilget, for eksempel fordi søknaden anses som «kurant», må forhåndsregistrering kunne innvilges. Eiendomsselskapet/utleier bør imidlertid sørge for å bygge opp en relevant og godt begrunnet argumentasjon for hvorfor forhåndsregistrering bør innvilges til tross for manglende byggetillatelse eller regulering.
Utleiere som bygger sin avgiftsbehandling på leietakers forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret, kan i stor grad sikre seg mot ubehagelige overraskelser ved å avklare ansvarsforholdet knyttet til eventuelle avgiftsmessige virkninger i leiekontrakten. Det kan for eksempel avtales at det er leietaker som har det økonomiske ansvaret for eventuell tilbakeføring av fradragsført inngående avgift mv. som utleier må gjennomføre dersom leietaker ikke oppnår forlengelse av forhåndsregistrering.
Les også: Ingen utvidet fradragsrett
Det blir uansett viktig fremover å sørge for tydelig dokumentasjon og argumentasjon som er egnet til å overbevise avgiftsmyndighetene om at det er kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at en konsesjon eller tillatelse vil bli gitt, og at det derfor foreligger adgang til forhåndsregistrering.
Artikkelforfatter Peer Sandborg er advokat i Tax & Legal. Han har spesialistkompetanse innen nasjonal merverdiavgift, og har særlig arbeidet med avgiftsmessige problemstillinger knyttet til fast eiendom.
