Dette er en artikkel fra NE nyheter, som nå er blitt til Estate Nyheter. Redaksjonen.
Før var det normalt 28% skatt på tomtesalg, men nå kan skatten komme opp i over 50 % dersom tomten er tilknyttet selgerens virksomhet. Grensene er hårfine, og ikke alltid like lette å forstå.
Gevinst ved salg av tomter som anses som kapitalinntekt, beskattes med 28 %. Anses derimot inntekten som en del av selgers personlige næringsvirksomhet, kan skatteprosenten bli nesten den dobbelte. Grensen mellom tomt i næring og tomt utenfor næring er derfor avgjørende når selgeren (grunneieren) er en fysisk person.
Tomtesalgsgevinst vil være tilknyttet selgerens næringsvirksomhet om selgeren anses for å drive virksomhet med utvikling av tomter, eller om tomten blir regnet som et driftsmiddel i selgerens jord- eller skogbruksvirksomhet.
Virksomhet i skattelovens forstand Skatteloven inneholder ingen klar definisjon av begrepet ”virksomhet” (eller ”næring” som benyttes i samme betydning), men innholdet er klarlagt gjennom praksis og teori. For at det skal foreligge virksomhet i skatterettslig forstand, må det utøves aktivitet av en viss varighet og et visst omfang. Aktiviteten må dessuten være egnet til å gi overskudd, og aktiviteten må drives for eierens egen regning og risiko. Dersom virksomheten drives av flere personer i fellesskap, foreligger det ikke personlig næringsvirksomhet (dvs et enkeltpersonforetak), men et selskap. Et unntak gjelder i praksis dersom ektefeller eier og/eller driver en virksomhet sammen.
EiendomsutviklingDet å tilrettelegge og utvikle tomter vil kunne anses som en virksomhet. Ved vurderingen vil aktivitetens omfang være viktig. Her er det verdt å merke seg at det ikke skilles mellom egen aktivitet og aktivitet utøvet av andre som er engasjert av grunneieren. Selv om grunneieren selv har vært helt passiv, kan det foreligge virksomhet i skattelovens forstand om grunneieren har satt bort eiendomsutviklingsoppgaver til entreprenør, arkitekt osv.
I rettspraksis er det stilt nokså beskjedne krav til aktivitetens omfang før det må anses å foreligge en virksomhet. Et eksempel finner man i en underrettsdom inntatt i Utv. 1991 side 673. Saken gjaldt to skattytere som i forbindelse med kjøp av boligtomter til eget behov, kjøpte et større grunnareal med noe bebyggelse. Et påstående forretningsbygg ble beholdt, mens et bolighus ble solgt og to eldre hus revet. Skattyterne engasjerte et konsulentfirma til å utarbeide og få godkjent tomtedelingsplaner og en graveentreprenør til å rive de to husene, samt å anlegge vei, vann og kloakk. Retten viste til at skattyterne hadde kjøpt et råtomteareal som ble solgt som ferdig opparbeidede byggetomter, og kom til at inntektene ved salget av 13 tomter (skattyterne beholdt to tomter) på grunn av skattyternes aktivitet og disposisjoner, var vunnet ved virksomhet.
Økende antall bindende forhåndsuttalelser Antallet bindende forhåndsuttalelser som relaterer seg til grensen næring/kapitalinntekt ved planlagte tomtesalg har etter skattereformen økt til et betydelig antall, og nye uttalelser publiseres til stadighet.
I BFU 33/06 kom Skattedirektoratet til at den aktuelle aktivitet med tilrettelegging og salg av hyttetomter for grunneiers regning og risiko, var av et slik omfang og varighet at den ble ansett som en egen virksomhet for grunneier. Grunneier hadde ved initiativ til oppstart, korrespondanse og telefonsamtaler, samt enkelte møter, befaring i terrenget og innleie av arealplanlegger, fått utarbeidet og godkjent en reguleringsplan. Arbeidet med planen ble påbegynt i februar 2004. Grunneier engasjerte entreprenør til å utvide tre eksisterende parkeringsplasser, og ville på sikt sette bort arbeidet med å opparbeide en gangsti. Det var inngått avtale med en eiendomsmegler om salg av inntil 16 av i alt 36 tomter, og man ville rekvirere fradeling så snart en tomt var solgt. Grunneier anslo sitt eget tidsforbruk relatert til disse gjøremål til ca. 110 timer, og skulle i tillegg tilordnes den aktivitet som ble utøvet av andre for hans regning og risiko.
I BFU 39/06 kom Skattedirektoratet til at den aktivitet som var utført ikke var av et slikt omfang at salgsgevinsten skulle anses vunnet ved virksomhet i skattemessig forstand. I dette tilfellet bestod grunneiers egen aktivitet i å engasjere et rådgivende ingeniørfirma til å utarbeide og få vedtatt en reguleringsplan. Det ble videre etablert kontakt med et utbyggingsselskap som skulle kjøpe råtomteområdet for deretter å utvikle det til salgbare hyttetomter. Arbeidet utbyggingsselskapet gjorde var ikke på vegne av grunneier, men som ledd i utbyggingsselskapets næringsvirksomhet med egen utvikling og salg av hyttetomter. Utarbeidelse av reguleringsplan ble utført for grunneiers og naboens eiendommer under ett. Samlet medgikk 108 timer og kr 52 000 (ekskl. mva.) fordelt på årene 2002, 2004 og 2005. Når reguleringsplanen var godkjent, skulle utviklingsselskapet kjøpe området som råtomter for en samlet kjøpesum som ville bli utbetalt før den videre utvikling frem til byggeklare tomter ble igangsatt. Utviklingen frem til byggeklare tomter skulle skje for utbyggingsselskapets regning og risiko, og opprinnelig grunneier skulle ved salget av den enkelte hyttetomt bistå med underskrift på skjøter, men ikke ellers være involvert eller ha noen risiko for prissvingninger eller annet.
Grensen kapitalinntekt kontra virksomhetsinntektDet naturlig å trekke en grense mellom det som må anses for å være forberedende arbeid for å utrede potensialet for utvikling av et tomteområde og det å gå i gang med planlegging og utvikling av selve tomten. Når man krysser grensen fra forberedelser til konkret planlegging og utvikling, vil man ofte også ha beveget seg over til næringsvirksomhet. Dermed vil det kunne lønne seg for en personlig grunneier å selge råtomter, selv om det ligger en betydelig mergevinst i å gjøre tomtene byggeklare før salg, fordi denne mergevinsten kan bli spist opp av den økte skattebelastningen.
Driftsmiddel i jord- og skogbrukOm et tomtefelt anses som et driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomhet, vil tomtesalgsgevinster fra området inngå i grunneiers næringsinntekt, selv om grunneier ikke har utviklet tomten før salget. Det blir da sentralt å se på hvilke krav som stilles for å anse et formuesobjekt som et driftsmiddel.
I Lignings-ABC 2006 er et driftsmiddel beskrevet som ”et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor næringsvirksomhet), i motsetning til formuesobjekt anskaffet for salg”.
I en dom inntatt i Utv. 1981 side 331, kom Høyesterett til at en tomt som var anskaffet til – og som tidligere hadde vært brukt i næringsøyemed, ikke hadde tapt sin karakter av å være driftsmiddel selv om den ikke hadde vært brukt over en lengre periode.
Finansdepartementet kom i en uttalelse inntatt i Utv. 1981 side 72, til at en tomt som var anskaffet for å brukes som driftsmiddel, men som ikke var tatt i bruk, likevel var å anse som et driftsmiddel.
Berg og fjellknauserI bindende forhåndsuttalelse BFU 44/06 dreide det seg om et tomteområde som hadde vært brukt fram til 1970, da man sluttet med husdyrhold og dermed også med å bruke det aktuelle området som beitemark. Et dekar av tomteområdet var senere blitt tilplantet med epletrær, men denne driften var avsluttet for fem år siden. Det ble opplyst at området lå i utkanten av gården og at videre tilrettelegging for fruktdyrking ikke ville være økonomisk forsvarlig. Resten av arealet var berg og fjellknauser.
Skattedirektoratet bemerket at norske jord- og skogbrukseiendommer ofte består av en blanding produktive og uproduktive områder uten at det derved er naturlig å skille ut de uproduktive delene og ikke anse dem som driftsmidler i virksomheten. Direktoratet vurderte det slik at grunnareal som inngår i en jord- eller skogbrukseiendom, og som ikke har vært anvendt til annet formål, blir å betrakte som driftsmiddel i jord- og skogbruksvirksomheten. Dette vil også gjelde når det aktuelle arealet ikke har vært nyttet direkte i brukerens aktuelle driftsform i senere tid.
Skattedirektoratet kom til at tomteområdet var et driftsmiddel i skattyters næringsvirksomhet innen jord- og skogbruk, og at gevinst ved salg av tomter fra eiendommen skulle beskattes som næringsinntekt.
Lyng og moseI den annen bindende forhåndsuttalelse (BFU 15/06) ble det opplyst at at det aktuelle tomtearealet ble tilført skattyters eiendom i forbindelse med et jordskifte på 1970-tallet. Tomtearealet var i 2004 blitt utskilt med eget bruksnummer i forbindelse med regulering til hyttebebyggelse. Tomteområdet bestod av ikke-produktiv mark bestående av fjell i dagen, lyng, mose og noe grunnlendt myr med fjellfuru. Området hadde ikke vært utnyttet økonomisk verken til beite, hogst eller utleie til jakt og var ansett som verdiløst.
Skattedirektoratet mente likevel at det aktuelle tomtearealet hadde vært en del av skattyters jord- og skogbrukseiendom siden det ble tillagt eiendommen på 70-tallet. Arealet var en del av samme bruksnummer inntil det ble skilt ut. Selv om området ikke hadde vært brukt direkte i skogsdrift eller som beitemark eller lignende, mente direktoratet at det inngikk som en naturlig del av skattyters jord- og skogbrukseiendom. Det ble ikke ansett som avgjørende at det ikke aktivt var benyttet i den inntektsgivende virksomheten, når det heller ikke var benyttet på annen måte. Det aktuelle tomteområdet hadde dessuten inngått i fastsettelsen av formuesverdien for jord- og skogbrukseiendommen, jf. skatteloven § 4-11, noe som etter direktoratets mening også talte for at eiendommen skulle sees under ett. Skattedirektoratet kom til at området som var regulert til hyttetomter var en del av skattyters jord- og skogbrukseiendom, og dermed et driftsmiddel i skattyters næringsvirksomhet.
Motstrid?De refererte bindende forhåndsuttalelsene står i en viss motstrid til den generelle informasjon Skattedirektoratet publiserte ved årsskiftet 2005/2006, hvor det ble uttalt at et tomteområde måtte ha ”virket” i jord- eller skogbruksvirksomheten før det skulle bli tale om næringsbeskatning. Utgangspunktet i de bindende forhåndsuttalelsene synes imidlertid å være det motsatte, nemlig at et tomteområde er en del av jord- eller skogbruksnæringen dersom det ikke positivt har vært anvendt til et annet formål. Dette er en streng fortolkning som vil innebære at nærmest enhver tomt som selges ut fra et større jord- og skogbruksområde vil bli underlagt næringsbeskatning. Ved en slik fortolkning vil jord- og skogbrukeres tomtesalg generelt bli beskattet hardere enn andre grunneieres tomtesalg.
Jens Aas er advokatfullmektig i Wikborg Rein, Oslo. Han arbeider spesielt med rettslige problemstillinger knyttet til skatt/avgift og selskapsrett. Aas har tidligere erfaring fra Skattedirektoratet og Finansdepartementet. Aas har sin juridiske embetseksamen fra Universitetet i Oslo, hvor han har spesialfag i selskapsrett, skatterett og EU/konkurranserett.
Anne Sofie Bjørkholt er partner i Wikborg Rein, Oslo. Hun har vært med på å strukturere flere store eiendomstransaksjoner, syndikeringsstrukturer, utbyggingsprosjekter mv. Hennes spesialområder er fast eiendom, regnskap, skatt og avgift og selskapsrett.
