Leietakertilpasninger utført av utleier – skatte- og avgiftsmessige utfordringer

Vi har i en tidligere artikkel omtalt skatte- og avgiftsmessige konsekvenser for utleier i de tilfeller leietaker selv dekker kostnader til leietakertilpasninger. I denne artikkelen vil vi se nærmere på de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av at utleier selv bærer kostnadene overfor entreprenøren som gjennomfører tilpasningene.

Leietakertilpasninger som sikrer at leietaker får sine ønsker oppfylt med hensyn til hvordan leieobjektet skal være utformet, kan innebære alt fra maling av vegger til større endringer i både bygningsmasse og tekniske installasjoner. Tilpasninger foretas noen ganger som ledd i utleiers rehabilitering eller oppføring av eget næringsbygg, og andre ganger som et enkeltstående byggetiltak, oftest før leietakeren flytter inn.

Kostnadene kan ofte være betydelige, og det er viktig å ha et bevisst forhold til hvordan leietakertilpasningene skal behandles i forholdet mellom utleier og leietaker. Ettersom skatte- og avgiftsmyndighetene tar utgangspunkt i det privatrettslige avtaleforholdet, bør partene regulere sentrale forhold knyttet til leietakertilpasningene for å sikre en forutsigbar skatte- og avgiftsbehandling.

En ting er sikkert; utleier gjør ikke leietakertilpasninger gratis. Det finnes flere måter å velte hele eller deler av kostnaden til leietakertilpasningene over på leietaker, hvorav de mest vanlige måtene er økt husleie eller viderefakturering til leietaker. Ulike løsninger vil kunne reise ulike skatte- og avgiftsmessige utfordringer.

Tilpasninger ved økt husleieNår leietakertilpasninger dekkes inn ved økning i husleien er den skattemessige behandlingen relativt oversiktlig. Utleiers kostnader til leietakertilpasninger fradragsføres som vedlikehold eller aktiveres på saldo på lik linje med andre kostnader knyttet til byggearbeider. Den økte husleien byr ikke på noen skattemessige utfordringer, og vil inntekts- og fradragsføres hos henholdsvis utleier og leietaker som normalt. Ved formuesberegningen vil den økte husleien medføre en høyere formuesverdi på bygget, som følge av den sjablonmessige beregningen av formuesverdi på utleid næringseiendom.

Avgiftsmessig er denne situasjonen også relativt enkel. Utleier vil ha rett til fradrag for inngående avgift på fakturaer fra entreprenøren i den utstrekning leieobjektet omfattes av utleierens frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Såfremt leieforholdet omfattes av frivillig registrering skal utleieren beregne merverdiavgift på den delen av husleien som dekker tilpasningskostnadene på lik linje med leien for øvrig. Hvis leieobjektet ikke omfattes av frivillig registrering vil utleier ikke ha fradragsrett for inngående avgift på entreprisekostnadene, men det skal heller ikke beregnes avgift på husleien.

Normalt vil det ikke ha noen betydning for avgiftsbelastningen hvorvidt utleier eller leietaker er oppdragsgiver for leietakertilpasninger. I tilfeller der leietaker driver «kombinert» avgiftspliktig og unntatt virksomhet, og dermed har rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift, vil det imidlertid normalt lønne seg at utleier er oppdragsgiver dersom leieobjektet omfattes av frivillig registrering. Hvis leieobjektet ikke omfattes av frivillig registrering vil det normalt lønne seg at leietaker er oppdragsgiver overfor entreprenør.

Viderefakturing av kostnadene til leietakerI noen tilfeller kan det tenkes at utleier viderefakturerer hele eller deler av kostnadene ved leietakertilpasningene til leietaker. Selv om leietaker også i disse tilfellene sitter igjen med sluttregningen, medfører slik viderefakturering en rekke skatte- og avgiftsmessige problemstillinger.

Både i forhold til skatt og avgift må man ta stilling til hva beløpet utleier fakturerer til leietaker representerer, eller med andre ord, hva beløpet er betaling for. Mulige alternativer er «forskudd på husleie», «videreomsetning av entrepriseleveranse» eller «utlegg».

Ved å se på viderefaktureringen som et forskudd på husleie, vil utleier og leietaker skattemessig kunne tidfeste henholdsvis inntekten og fradraget over leieperioden. Forskuddsbetalt husleie vil skattemessig gi samme resultat som om utleier hadde økt husleien. Et annet alternativ kan være å se på utleiers viderefakturering som et utlegg. Et utlegg forutsetter imidlertid at leietaker vil bli eier av leietakertilpasningene, noe som reiser ytterligere problemstillinger knyttet til hvem som reelt sett blir eier av for eksempel gulvbelegget.

Dersom leietaker er avskåret fra å bli eier som følge av leietakertilpasningens fysiske beskaffenhet, oppstår det spørsmål knyttet til om utleier får en fordel ved at han blir eier av noe leietaker har betalt for. I slike tilfeller kan utleier få en ekstrainntekt som kan tidfestes over leieperioden. Dersom leietaker betaler for noe utleier blir eier av, endrer dette også den skattemessige fradragsføringen for leietaker.

Les også: Vilkårlig eiendomsskatt i Oslo?

Når det gjelder avgift, vil alle de foreliggende alternativene by på utfordringer. Et husleieforskudd skal periodiseres ut over leieperioden, og det vil dermed bli avvik mellom husleiefakturering/innrapportering av avgift og det løpende leievederlag leietakeren faktisk betaler. Hvis utleier foretar et rent utlegg på vegne av leietaker, vil utleier ikke kunne fradragsføre inngående avgift på faktura fra entreprenør, og heller ikke leietaker vil ha fradragsrett dersom entreprenøren har stilet sin faktura til utleier.

Det kan dessuten fremstå som usikkert hvorvidt utleier foretar et rent utlegg eller om det skjer en avgiftspliktig videreomsetning av entreprise til leietaker. Forhold som vil ha betydning i denne sammenheng er hvorvidt det er en realitet i at tilpasningene blir leietakers eiendom, hvorvidt utleier beregner seg påslag ved videreomsetningen og hvorvidt utleier har et leverandøransvar overfor leietaker.

Dersom det anses å skje en avgiftspliktig entrepriseleveranse vil man unngå at merverdiavgift «låses inne» uten å kunne fradragsføres verken av utleier eller leietaker, men det vil på den annen side kunne oppstå en såkalt uttakssituasjon for utleier som kan medføre både økte kostnader og komplisert avgiftsbehandling for denne.

Vær bevisst!Problemet med mange leieavtaler er at disse regulerer tydelig hvilke tilpasninger som skal foretas, hvem som skal betale for disse og hvordan betalingen skal skje, men at kontraktene verken presiserer hvem som skal være eier av tilpasningene eller hvordan eventuell viderefakturering fra utleier til leietaker defineres mellom partene. Dette kan medføre stor usikkerhet med hensyn til skatte- og avgiftsbehandlingen, særlig fordi man avgiftsmessig sett tradisjonelt har lagt til grunn at den som betaler for tilpasninger er «avgiftsmessig eier», mens man skattemessig normalt har som utgangspunkt at utleier anses som eier.

Dersom leieavtalen eksempelvis bare bestemmer at utleier skal viderefakturere leietaker for tilpasningsarbeider, kan det avgiftsmessig sett være nærliggende å se dette som videreomsetning av entreprise, mens det skattemessig sett vil være mer nærliggende å se dette som utlegg eller husleieforskudd. Siden både skatte- og avgiftsretten tar utgangspunkt i privatretten, kan det imidlertid neppe være riktig å definere et beløp ulikt i forhold til skatt og avgift.

Usikkerhet rundt skatte- og avgiftsbehandlingen kan dessuten lett medføre at utleier og leietaker legger ulike alternativer til grunn, slik at det blir manglende symmetri mellom utleiers og leietakers skattemessig behandling av den samme tilpasningen/kostnaden. Alt dette kan lett resultere i tvister med myndighetene og endring av skattefastsetting eller etterberegning av avgift.

Les også: MVA og parkering i leieforhold: Hvordan bør man organisere seg?

De fleste skatte- og avgiftsmessige problemstillingene lar seg relativt enkelt løse ved at utleier og leietaker i leieavtalen regulerer tydelig hvordan leietakertilpasninger skal gjennomføres, herunder hvem som skal eie tilpasningene og hvordan en eventuell engangsbetaling fra leietaker til utleier skal defineres mellom partene. Ved å regulere hvordan viderefaktureringen skal skje privatrettslig, kan man styre unna de største fallgruvene når det gjelder den skatte- og avgiftsmessige behandlingen.

I den grad man har valgmuligheter bør det dessuten vurderes konkret om det er mest gunstig at utleier eller leietaker foretar tilpasningene, slik at ingen av partene ender opp med å betale mer skatt eller avgift enn nødvendig.

Om artikkelforfatterne: Agnete Haugerud er partner og advokat i EY og Tommy Haugseth er advokat i EY