Skattesmell ved salg av boligeiendom til utvikler?

Artikkelforfattere er advokat Janne Hagen Lygren og partner Jens Aas, SANDS (Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA),

Befolkningsvekst og ønsket om å bo i eller nær en by medfører behov for fortetting av eksisterende bydeler. I Oslos kommuneplan uttaler kommunen som en overordnet strategi at Oslos småhusområder skal bestå og at man skal ivareta historiske og grønne kvaliteter i Oslos villaområder. Samtidig skal det legges til rette for høyere arealutnyttelse innenfor utvalgte områder, noe som i praksis vil føre til fortetting av nåværende småhusområder. Det er blitt mer vanlig at flere eiere av eneboliger selger til utviklere til en høy pris, men hvordan blir egentlig den skattemessige behandlingen av salget?

Utgangspunktet er at gevinst ved salg av fast eiendom er skattepliktig. Skattesatsen er for inntektsåret 2017 på 24 %. Gevinsten er likevel unntatt fra beskatning dersom selger har eid og bodd i boligen minst ett av de siste to årene forut for salget.

Skattefritaket for boligeiendom gjelder imidlertid ikke ved salg av tomt. Som tomt regnes også bebygd areal når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for blant annet bygging av boliger, fritidsboliger mv. og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt. Tomtebeskatning kan derfor være aktuelt ved salg av en fullt bebygd boligeiendom, dersom omsetningsverdien av eiendommen i det vesentlige er upåvirket av påstående bebyggelse og bebyggelsens verdi ikke er så betydelig at det er unaturlig å anse eiendommen som en tomt.

Hvorvidt bestemmelsen om tomtebeskatning medfører at salg av egen boligeiendom blir skattepliktig, beror på en konkret og skjønnsmessig vurdering. Det må antas at spørsmålet kan komme på spissen i større grad fremover, som følge av at flere eiere av eneboliger i fortettingsstrøk selger til utbyggere.

Skattelovens regel om tomtebeskatning er ikke revidert i lys av nyere tids utvikling av boligområder. Høyesterett har i en eldre dom inntatt i Rt. 1977 s. 1264 (Holm-dommen), foretatt en prinsipiell drøftelse av spørsmålet og angitt visse retningslinjer som er sett hen til i senere rettspraksis. Siste høyesterettsdom om spørsmålet er inntatt i Rt. 1993 s. 480 (Huse-dommen).

Formålet med tomtebeskatningsregelen er å beskatte gevinst som ved tomtesalget viser seg å være ervervet som følge av den utvikling som foregår i strøk hvor behovet for å bebygge tomter er et fremherskende trekk. Objektive kriterier knyttet til strøkets utvikling avgjør om tomtebeskatning er aktuelt. Kjøpers subjektive grunner til å betale en særlig høy pris for en eiendom, tillegges ikke vekt.

Spesielt rundt Oslo er det høyst aktuelt med fortetting av allerede etablerte boligstrøk. Utviklere kjøper opp eiendommer bebygd med eneboliger, river påstående bebyggelse og bygger for eksempel flerboligbygg. Utvikler tilbyr gjerne selgeren en høyere pris for eiendommen enn det boligens tekniske verdi skulle tilsi. Ved innlevering av skattemeldingen for det året salget finner sted oppstår spørsmålet; skal gevinsten oppgis til beskatning eller ikke?

Forutsatt at fritaksregelen for egen bolig kommer til anvendelse skal ikke gevinsten oppgis til beskatning med mindre boligstrøkets endrede utvikling, etter objektive kriterier, medfører at fortsatt bruk av boligen fremstiller seg som et urealistisk alternativ sett hen til den salgssum kjøper har betalt. Dvs. at kjøper i realiteten har betalt for tomten og ikke påstående bebyggelse.

Et klart eksempel på at salg av en bebygd boligeiendom risikerer tomtebeskatning, er hvis hele strøket rundt boligen endrer karakter til for eksempel næringsbygg, og en utbygger er villig til å gi en høy pris for boligen slik at også dette tomtearealet kan inngå i utviklingen av strøket. På den annen side vil et salg av en bebygd boligeiendom ikke medføre tomtebeskatning selv om utbygger vinner budrunden med et bud som ligger noe høyere enn det andre er villige til å gi for å benytte eiendommen slik den står.

Men hva hvis en utbygger for eksempel er villig til å gi 40 – 50 % høyere pris i forhold til takst for en bebygd villaeiendom, med det formål å rive boligen og bygge flerbolighus?

Hvorvidt det i et slikt tilfelle blir aktuelt med tomtebeskatning må vurderes konkret. Områdets karakter vil fortsatt være boligstrøk, selv om det etableres en annen type boliger enn for eksempel opprinnelig villabebyggelse. Prisen for eiendommen vil være et viktig moment i vurderingen som trekker i retning av tomtebeskatning, men kan ikke alene anses avgjørende. Et viktig hensyn i denne sammenheng er at kjøpers subjektive bruksforutsetninger ikke i seg selv skal kunne medføre tomtebeskatning – vurderingen skal baseres på objektive kriterier som nevnt over. Det faktum at en utbygger vil kunne oppnå høyere avkastning på salg av flerboligbygg og dermed er villig til å gi en høyere pris for å sikre seg eiendommen, vil ikke i seg selv være avgjørende for at tomtebeskatningsbestemmelsen skal komme til anvendelse.

Dersom boligen som selges er godt vedlikeholdt og vil kunne tjene som boligeiendom i det aktuelle strøket i mange år fremover, må det antas at det skal mye til før et salg av eiendommen faller utenfor fritaksregelen ved salg av egen bolig og at eieren blir tomtebeskattet for den totale salgsgevinsten. Sett hen til Holm-dommen og Huse-dommen må det antas at tomtebeskatning ikke vil være aktuelt dersom bebyggelsen er rimelig tilpasset tomten i størrelse og i mange år fremover vil kunne tjene sitt formål, dvs. som bolig. Bebyggelsen vil i et slikt tilfelle ikke ha liten selvstendig verdi sett hen til områdets karakter og utvikling, slik tilfellet var i Holm-dommen. Selv om utbygger er villig til å gi 40 – 50 % høyere pris i forhold til takst for en bebygd villaeiendom, vil ikke nødvendigvis prisen rent objektivt sett anses i vesentlig grad å være bestemt av grunnens mulighet som byggegrunn.

Siden vurderingen er svært konkret og skjønnsmessig er det vanskelig å gi noen mer konkrete indikasjoner på når det blir aktuelt med tomtebeskatning og når fritaksregelen for salg av egen bolig kommer til anvendelse. Det er imidlertid viktig å ha et bevisst forhold til regelen om tomtebeskatning når man selger bebygd eiendom, særlig nå som det er blitt mer vanlig at utviklere erverver boligeiendommer i etablerte områder for utbygging. Regningen kan bli høy for selger dersom risikoen for tomtebeskatning ikke er vurdert innen partene går fra forhandlingsbordet. Selger bør i tillegg være påpasselig med å gi tilstrekkelige opplysninger i skattemeldingen om salget, slik at eventuell tilleggsskatt unngås dersom skattemyndighetene finner at tomtebeskatningsregelen kommer til anvendelse.