Første del av denne artikkelserien ble publisert i går, hvor det ble gitt en redegjørelse for mva-reglene som gjelder for utleie av fast eiendom.
Første avsnitt – leieforhold som kan omfattes av frivillig registreringI mva-bestemmelsens første avsnitt skal det angis hvor stor andel av leieobjektet partene per kontraktssignering har forutsatt skal omfattes av utleiers frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom.
Det er viktig at dette angis nøyaktig, da det danner utgangspunktet både for utleiers fradragsrett og hvor mye av leien som skal faktureres med tillegg av utgående mva.
For at et areal skal kunne omfattes av utleiers frivillige registrering, må arealet brukes til ett av de følgende formål:
(a) i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven;
(b) av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning, eller
(c) av interkommunale og interfylkeskommunale sammenslutninger organisert etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning.
De to sistnevnte alternativene omtales gjerne som kompensasjonsberettigede virksomheter. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på at arealer som leies ut til private kompensasjonsberettigede virksomheter; eksempelvis private skoler og barnehager, ikke kan omfattes av utleiers registrering.
Det samme gjelder arealer som leietaker skal benytte til å dekke bolig- eller velferdsbehov, eksempelvis boliger til ansatte og trimrom. Garderober og tørkerom som brukes til skifting og dusjing i forbindelse med at ansatte sykler/løper til og fra jobb er av Klagenemnda for merverdiavgift derimot ikke ansett som arealer som dekker velferdsbehov, og kan derfor omfattes av utleiers registrering.
Les også: Fundamental misforståelse av regelverket årsak til kommunens moms-policy?
Selv om en kantine kan sies å dekke velferdsbehov, er det likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner. For arealer som utleies til bruk som bedriftskantiner i avgiftspliktig virksomhet vil frivillig registrert utleier derfor ha full fradragsrett for oppførings- og vedlikeholdskostnader på samme måte som om brukeren selv hadde foretatt anskaffelsene.
Dersom et areal på samme tid brukes både til formål som oppfyller vilkårene for å omfattes av utleiers registrering, og til formål som ikke kan omfattes, såkalte ”myldrearealer”, vil arealet som utgangspunkt kunne omfattes av utleiers registrering. Det er imidlertid et krav om at leietaker ville hatt fradragsrett eller kompensasjonsrett tilknyttet arealet dersom leietaker selv hadde eid lokalet. Dersom en leietakers avgiftspliktige omsetning tilknyttet et myldreareal normalt ikke overstiger 5 % av leietakers totale omsetning tilknyttet det aktuelle arealet i løpet av et regnskapsår, ville leietaker ikke hatt fradragsrett, og arealet kan ikke omfattes av utleiers registrering. Denne begrensningen gjelder imidlertid ikke dersom leietaker hovedsakelig (dvs. minst 80 %) omsetter finansielle tjenester som er unntatt fra merverdiavgift.
Dersom partene har forutsatt at hele eller deler av leieobjektet skal omfattes av utleiers frivillige registrering, krysses det av for alternativ A. Hvis bare deler av leieobjektet skal omfattes, må målsatte tegninger og opplysninger om størrelsen på arealet vedlegges leieavtalen. Dette skyldes at frivillig registrerte utleiere har plikt til å dokumentere hvordan bygget er disponert med målsatte tegninger e.l. av bygget og med utleiekontrakter. Det må framgå av dokumentasjonen hvilke arealer som er leid ut til fradragsberettiget formål.Dersom partene har forutsatt at ingen deler av leieobjektet er omfattet av utleiers frivillige registrering, krysses det av for alternativ B.
En ordinær frivillig registrering omfatter som utgangspunkt all utleie den aktuelle utleier har til virksomhet som oppfyller vilkårene for å omfattes av frivillig registrering. Dersom utleier og leietaker blir enige om å holde et areal utenfor utleiers frivillige registrering, selv om arealet oppfyller vilkårene for å omfattes, må det derfor gis særskilt beskjed til skattekontoret om dette. En grunn til å holde et areal utenfor kan eksempelvis være at leietaker kun har en liten andel fradragsrett for mva på leien, samtidig som utleier har lite kostnader knyttet til leieforholdet, slik at det samlet sett ikke lønner seg med en frivillig registrering.
Les også: Ja til MVA-fradrag ved kjøp av eiendomsselskap
For virksomheter som er frivillig registrert ved tilkjennegivelse, er det imidlertid ikke nødvendig å gi beskjed om at et areal skal holdes utenfor, siden registreringen kun omfatter det enkelte areal som spesifikt er tilkjennegitt i leieavtale eller lignende.
Andre avsnitt – leietakers inneståelseAngivelsen av hvor stor del av leieobjektet som forutsettes omfattet av utleiers frivillige registrering per kontraktssignering i første avsnitt, danner utgangspunktet for hvilken avgiftsmessig status leietaker innestår for at leieobjektet skal ha gjennom leieperioden. Avvik fra den forutsatte avgiftsmessige statusen er som hovedregel leietakers ansvar, der leietaker blir erstatningsansvarlig for utleiers tap som følge av bruksendringer, fremleie, regelverksendringer for leietakers bruk/virksomhet mv. Avvik fra den forutsatte avgiftsstatusen som følge av regelverksendringer som ikke særskilt gjelder leietakers bruk/virksomhet er imidlertid utleiers ansvar.
Tredje avsnitt – rett til å legge utgående mva på leienBestemmelsen innebærer at utleier har rett til å legge mva på leien for de arealer som partene har forutsatt skal omfattes av utleiers frivillige registrering. Bestemmelsen om rett til å legge mva på leien må ses i sammenheng med standard leieavtales punkt 8 (7), som inneholder en plikt for utleier til å utstede en faktura til leietaker med slikt innhold som er påkrevd i henhold til gjeldende regelverk. Leietaker trenger en slik faktura som dokumentasjon for å kunne gjøre fradrag for merverdiavgiften på leien.For arealer som er forutsatt holdt utenfor utleiers frivillige registrering kan utleier ikke ensidig beslutte å legge merverdiavgift på leien, selv om arealene oppfyller vilkårene for å omfattes av registreringen.
Dette gjelder både i det tilfelle at arealene oppfylte vilkårene allerede ved kontraktssigneringen (men likevel ble besluttet holdt utenfor) og i det tilfelle at arealene endrer avgiftsmessig status i løpet av leieperioden. Det eneste unntaket fra dette gjelder for arealer som måtte bli omfattet av utleiers registrering som følge av at registrering for utleie blir pålagt ved lov. I slike tilfeller kan utleier fakturere leien mv. med tillegg av merverdiavgift.
Bestemmelsen innebærer en endring fra tidligere utgaver av standard leieavtaler, der det var opp til utleier å beslutte om arealer som oppfylte vilkårene skulle omfattes av den frivillige registreringen. Endringen hindrer at en leietaker som for eksempel går over fra å drive helt unntatt virksomhet til å få en liten andel mva-pliktig virksomhet får full mva på leien, men samtidig kun har begrenset fradragsrett. Endringen fremstår også som rimelig med tanke på at en unntatt leietaker gjerne betaler en ekstra mva-kompensasjon til utleier som følge av utleiers manglende fradragsrett. Hvis leietaker i tillegg skulle få mva på leien, men ikke har full fradragsrett, ville leietaker risikere å betale «dobbelt opp».
Les også: Disse stjerneadvokatene skaper merverdi av moms
I situasjoner der bruken går over fra å være unntatt til mva-pliktig kan det imidlertid være fornuftig å reforhandle leieavtalen. Det kan lønne seg for begge parter å la et i utgangspunktet unntatt areal omfattes av den frivillige registreringen, dersom utleier får økt fradrag og leietaker får mindre leie/mva-kompensasjon.
Fjerde avsnitt – fremleieVed fremleie må det være en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleier/eier og den endelige fremleietaker. Dette innebærer at en leietaker som vil fremleie hele eller deler av arealene sine også må være frivillig registrert. I motsatt fall vil de fremleide arealene anses omdisponert til mva-unntatt bruk av leietaker, ettersom utleie/fremleie uten frivillig registrering anses som unntatt virksomhet.
I mva-bestemmelsens fjerde avsnitt er det derfor tatt inn en plikt for leietaker til å søke om frivillig registrering ved fremleie. Plikten gjelder kun for arealer som i første avsnitt er forutsatt å omfattes av utleiers frivillige registrering.De nye reglene for frivillig registrering er nå fanget opp ved at det for virksomhet som allerede er registrert for annen mva-pliktig virksomhet, er tilføyd at det er tilstrekkelig at leietaker inntar en bestemmelse i fremleieavtalen om at fremleieforholdet skal behandles som mva-pliktig, samt utfakturerer leievederlaget med tillegg av mva.
Femte avsnitt – leietakers opplysningspliktSiden det er leietakers bruk av leieobjektet som styrer utleiers fradragsrett er det essensielt for utleier å få kjennskap til forhold som kan medføre en endring i leieobjektets avgiftsmessige status. Det er derfor tatt inn en bestemmelse i femte avsnitt om at leietaker umiddelbart skal gi utleier opplysninger om slike forhold. Dette slik at utleier kan gjøre eventuelle nødvendige korrigeringer av sin mva-behandling og dermed unngå etterberegning, renter og tilleggsavgift.
Som beskrevet tidligere må en frivillig registrert utleier oppfylle visse dokumentasjonskrav. Ved utgangen av hvert år skal det foreligge en oversikt over bruken av lokalene gjennom året. For at utleier skal kunne oppfylle disse dokumentasjonskravene er det nødvendig med leietakers medvirkning, siden det er leietaker som best kjenner sin egen bruk. Leietaker er derfor gitt en plikt til å besvare utleiers årlige leietakererklæringer, samt å innhente tilsvarende dokumentasjon fra eventuelle fremleietakere.
Sjette avsnitt – justeringsforpliktelserDet følger av justeringsreglene at med mindre annet er avtalt, overføres leietakers justeringsforpliktelser på bygningsmessige tiltak foretatt på leieobjektet til utleier ved leieforholdets opphør. Disse reglene kan medføre at utleier må tilbakebetale mva til staten som leietaker har fradragsført. At arealene blir stående tomme medfører ikke slik tilbakebetalingsplikt for utleier, men dette kan utløses dersom arealene leies ut til en virksomhet som ikke er mva-pliktig eller kompensasjonsberettiget innenfor justeringsperioden for det aktuelle byggetiltaket.
Les også: Avgiftstap ved uttreden fra fellesregistrering?
Å overta leietakers justeringsplikt gir dermed utleier mindre fleksibilitet med hensyn til den videre bruken av leieobjektet enn det utleier ville hatt uten justeringsforpliktelsene. Det er derfor tatt inn en bestemmelse i sjette avsnitt om at leietaker og eventuelle framleietakere skal beholde egne justeringsforpliktelser ved leieforholdets opphør.
Syvende avsnitt – erstatningVed inngåelse av en leieavtale, særlig for nyoppførte bygg, er størrelsen på utleiers fradrag for mva en sentral del av de kalkyler som ligger til grunn for beregningen av leien. En omdisponering av leieobjektet kan medføre at disse forutsetningene brister. I de tilfellene der omdisponeringen kan relateres til leietakers virksomhet og/eller handlinger, er det ansett som rimelig at leietaker må erstatte det tapet utleier lider som følge av omdisponeringen.
Syvende avsnitt fastslår derfor at leietaker skal holde utleier skadesløs for ethvert tap utleier måtte bli påført, herunder redusert fradragsrett og tilbakeføring/justering av fradragsført inngående mva samt renter, tilleggsavgift og øvrige kostnader forbundet med slikt tap, som følge av regelverksendringer for leietakers bruk/virksomhet eller leietakers bruksendring, fremleie, selskapsmessige/organisatoriske endringer, formelle mangler eller forsømmelser o.l. Ved beregningen av utleiers tap skal det tas hensyn til skattemessige konsekvenser for utleier ved det reduserte fradraget; for eksempel at avskrivningsgrunnlaget for bygget øker, slik at utleier ikke «tjener» på forholdet.
Når det gjelder manglende fradragsrett for mva på felleskostnadene er det en egen bestemmelse om dette i punkt 8 (3) i standard leieavtale. Av denne bestemmelsen fremgår det at eventuell mva på felleskostnadene som ikke er fradragsberettiget for utleier, som følge av at hele eller deler av leieobjektet ikke omfattes av utleiers frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret, skal dekkes av leietaker som en del av felleskostnadene. Dette gjelder uavhengig av om de aktuelle arealene var unntatte fra starten av eller om de blir det i løpet av leieperioden.
Les også: – Eiendomsbransjen går et spennende moms-år i møte
Tidligere la standard leieavtale opp til at leietaker skulle være ansvarlig for mva-relaterte tap som skyldtes regelverksendringer generelt, og ikke bare regelverksendringer for leietakers virksomhet. Dette var et punkt som ofte var gjenstand for diskusjon i kontraktsforhandlinger, idet det ble opplevd som urimelig fra leietakers ståsted å skulle ha den fulle risikoen for regelendringer. Etter at bestemmelsen ble endret i forrige utgave av standard leieavtaler opplever vi at det generelt gjøres lite endringer i mva-bestemmelsen, utover å definere størrelsen på arealet som omfattes av utleiers frivillige registrering.
Åttende avsnitt – forfallstidspunktÅttende avsnitt fastslår at eventuelle krav som følge av mva-bestemmelsen forfaller til betaling ved påkrav. Utleier kan dermed kreve betaling fra leietaker så snart forholdet som utløser betalingsplikten har oppstått, for eksempel en bruksendring som medfører at utleier mister sin løpende fradragsrett.
For anskaffelser som er omfattet av justeringsreglene er det imidlertid en særbestemmelse. Krav som følge av utleiers plikt til tilbakeføring/nedjustering av fradragsført inngående mva forfaller først til betaling tidligst 14 dager før forfall for utleiers betalingsplikt til staten. Bakgrunnen for denne bestemmelsen er at justeringsplikten gjerne går over en lang periode (10 år) og at det kan skje nye endringer som medfører at utleier likevel ikke får plikt til nedjustering. Det anses i slike tilfeller som rimelig at leietaker ikke må betale før et tidspunkt som ligger nærmere utleiers betalingsplikt til staten.
Les også: Avgiftsfeller og -muligheter ved konvertering
Samtidig medfører bestemmelsen en risiko for utleier ved at det kan være usikkert om leietaker er i stand til å gjøre opp for seg i fremtiden. For å avhjelpe dette noe er det presisert i bestemmelsene om leietakers bruk/virksomhet (punkt 5) og fremleie (punkt 24) at økt avgiftsmessig belastning for utleier som følge av henholdsvis leietakers endrede virksomhet og fremleie skal anses som saklig grunn til å nekte slik endring/fremleie. Dette med mindre leietaker forplikter seg til å holde utleier skadesløs for utleiers tap og kostnader i samsvar med punkt 9 og stiller en sikkerhet som etter utleiers oppfatning er tilfredsstillende for leietakers forpliktelser. Ved samtykke til en bruksendring eller fremleie som fører til tap for utleier, bør det vurderes nøye hvilken sikkerhet som skal kreves.
NY ARTIKKEL I MORGEN: Kommentarer til såkalt mva-kompensasjon, som ofte betales av mva-unntatte leietakere.
Artikkelforfatteren er advokat i Advokatfirmaet BA-HR DA
